28.8.2003

Asian käsittelyvaiheet

A on verovirastolle 27.2.2002 saapuneessa ennakkoratkaisuhakemuksessaan lausunut muun ohella, että hänen aikomuksenaan on siirtää omistustaan X Oyj sekä Y Oy nimisissä yhtiöissä kolmelle lapselleen. Omistuksen siirto on suunniteltu toteutettavaksi usean erillisen luovutustoimen tai muun toimenpiteen käsittävällä järjestelyllä. Järjestelyn tarkoitus on osaltaan toteuttaa sukupolvenvaihdosta yhtiöissä.

Omistusjärjestely käsittäisi seuraavat oikeustoimet:

a) Y Oy luovuttaa vaihtokaupalla A:lle 210 000 X Oyj:n A-osaketta ja A luovuttaa Y Oy:lle saman määrän X Oyj:n K-osaketta. Osakkeiden vaihtoarvona on A-osakkeen pörssikurssi.
b) A ostaa Y Oy:ltä 155 700 X Oyj:n A-osaketta pörssikauppana. Kauppahinnalla kuitataan ostajan saatavia myyjäyhtiöltä.
c) A ostaa Z Oy:ltä kaikki tämän omistamat X Oyj:n A-osakkeet (90 000 kpl) pörssikaupalla.
d) A ostaa markkinoilta pörssikaupalla 100 000 X Oyj:n A-osaketta.
e) Y Oy korottaa uusmerkinnällä osakepääomaansa noin 750 000 eurolla. A merkitsee osakkeita niiden nimellisarvoon kuittaamalla saataviaan yhtiöltä. Kuittauksen jälkeen A:n saatavat Y Oy:ltä ovat määrältään 170 000 euroa.
f) A myy 25 000 Y Oy:n vanhaa osaketta lapsilleen tasesubstanssin mukaiseen hintaan tasaosuuksin.
g) A lahjoittaa e)-kohdassa mainitussa uusmerkinnässä saamansa Y Oy:n osakkeet lapsilleen tasaosuuksin.
h) A lahjoittaa kullekin lapselleen 255 500 pörssinoteerattua X Oyj:n A-osaketta, mikä määrä vastaa 10,1 prosenttia yhtiön osakekannasta.

Ennakkoratkaisua on pyydetty siitä, miten mainittujen oikeustoimien kokonaisuutta verotetaan ottaen huomioon perintö- ja lahjaverolain 55-57 §:ssä olevat veronhuojennussäännökset.

Veroviraston lahjaverotusta koskeva ennakkoratkaisu 23.4.2002 nyt kysymyksessä olevilta osin:

1) Hakemuksessa mainittuja veronhuojennussäännöksiä on pyynnöstä sovellettava lahjaverotuksessa niiden X Oyj:n osakkeiden osalta, jotka ovat välittömästi hakemuskohdassa h) mainitun lahjoituksen kohteena ja jotka tulevat kohdissa f) ja g) selostettujen luovutuksien kohteena olevien Y Oy:n osakkeiden kautta luovutuksensaajien välilliseen omistukseen. Kohdassa d) mainitut X Oyj:n osakkeet otetaan huomioon edellä selostetuin edellytyksin.

2) Huojennussäännöksiä sovellettaessa on X Oyj:n osakkeiden varallisuusverolain mukainen arvo vahvistettava 1,05 euroksi osakkeelta. Huojennussäännösten soveltaminen ei alenna käyvästä arvosta menevän lahjaveron määrää.

1) Perusteluinaan verovirasto on todennut sukupolvenhuojennussäännösten soveltamisesta seuraavasti: Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan veron huojentamisen edellytyksenä on, että luovutuksen kohteena on yritys tai yrityksen osa ja että verovelvollinen jatkaa yritystoimintaa saamillaan varoilla yrityksessä. Lain 57 §:ssä säädetään, että yrityksen osana pidetään vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Hakemuksessa selostetussa tilanteessa voidaan luovutuksen kohteena katsoa olevan lainkohdassa tarkoitettua yritysvarallisuutta siltä osin kuin lahjaveronalaiseen omaisuuteen sisältyy X Oyj:n osakkeita. Tämän mukaan veronalaista yritysvarallisuutta ovat hakemuskohdassa h) mainitun lahjoituksen kohteena välittömästi olevat X Oyj:n osakkeet sekä myös kohdissa f) ja g) tarkoitettujen luovutuksien kohteena olevien Y Oy:n osakkeiden kautta välillisesti omistetut X Oyj:n osakkeet. Lisäksi kohdassa d) mainitut X Oyj:n osakkeet tulee ottaa huomioon, mikäli ne on edellä selostetulla tavalla luettava lahjaveronalaiseksi omaisuudeksi. Koska kyseessä olevan järjestelyn seurauksena kukin A:n lapsista tulee saamaan X Oyj:n osakkeita määrän, joka on enemmän kuin 10 prosenttia yhtiön osakekannasta ja kun otetaan huomioon yhtiön toiminnan jatkamisesta esitetty selvitys sekä muut asiaan vaikuttavat seikat, tulee järjestelyn johdosta toimitettavassa lahjaverotuksessa soveltaa puheena olevia huojennussäännöksiä.

Siltä osin kuin lahjaveronalaiseen omaisuuteen sisältyy Y Oy:n osakkeita, ei huojennussäännöksiä voida soveltaa. Tämä ei kuitenkaan koske Y Oy:n osakkeita siltä osin kuin ne oikeuttavat X Oyj:n osakkeiden omistamiseen. Kun otetaan huomioon Y Oy:n toiminnan luonne, toiminnan jatkamisesta esitetty selvitys ja muut verotusta varten annetut tiedot, ei luovutuksensaajien voida katsoa jatkavan yritystoimintaa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla.

2) Perusteluinaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitetun verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaisen arvon osalta verovirasto on todennut seuraavasti: Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin pääsäännön mukaan lahjansaajalle määrättävästä lahjaverosta vähennetään veronhuojennuksena niin suuri määrä, että maksettavaksi jäävän veron määrä vastaa sen veron määrää, joka tulisi suorittaa, jos yritysvarallisuus arvostettaisiin varallisuusverolain mukaan. Varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan julkisesti noteeratun arvopaperin verotusarvo on 70 prosenttia käyvästä arvosta. Kun X Oyj:n osakkeen käypä arvo on 1,50 euroa, tulee osakkeen varallisuusverolain mukainen arvo edellä lausutun perusteella vahvistaa 1,05 euroksi.

Tätä ennakkoratkaisua on verovelvollisen vaatimuksesta sitovana noudatettava, jos luovutus tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkoratkaisu tuli lainvoimaiseksi.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle A on vaatinut muun ohella, että annettua ennakkoratkaisua on muutettava seuraavasti:

1) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin huojennussäännöstä tulee soveltaa myös Y Oy:n osakkeisiin kokonaisuudessaan. Yhtiö on arvopaperikauppaa harjoittava yritys, jota on verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Y Oy:n osakkeiden luovutus on osa kokonaisuutta, jonka tarkoituksena on siirtää A:n omistukset hänen kolmelle lapselleen. Luovutuksia tulee arvostella kokonaisuutena.

2) X Oyj:n osakkeen verotusarvoksi on vahvistettava 30 prosenttia käyvästä arvosta varallisuusverolain 26 §:n 3 momentin nojalla. Kyseisessä lainkohdassa säädetään, että veronalaisiksi varoiksi katsotaan 30 prosenttia osakkeen verotusarvosta.

Veroasiamies on valituksen johdosta antanut vastineen ja verovirasto lausunnon. A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään muuttanut annettua ennakkoratkaisua siten, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuna X Oyj:n osakkeen varallisuusverotuksessa noudatettavien perusteiden mukaan vahvistettuna arvona on pidettävä 1,05 euron sijasta 0,98 euroa, mutta hylännyt A:n valituksen enemmälti.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään verovelvollisen verovirastolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos veronalaiseen lahjaan sisältyy yritys tai sen osa ja verovelvollinen jatkaa lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Saman pykälän 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi kyseisen lain mukaan määrätystä verosta vähennetään vero, joka lahjasta olisi määrättävä, jos yrityksen varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltävältä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Lain 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Varallisuusverolain 26 §:n 4 momentin mukaan Verohallitus määrää arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteena olleen osakkeen verotusarvon. Saman pykälän 3 momentin mukaan kotimaisen kuolinpesän tai luonnollisen henkilön, joka yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia 1 momentissa mainitun julkisesti noteeratun yhtiön osakkeista, veronalaisiksi varoiksi katsotaan 30 prosenttia osakkeen käyvästä arvosta.

Hakemukseen liitettyjen asiakirjaluonnosten mukaan lahjoitus- ja muut toimet on tarkoitus suorittaa vuonna 2002. Verohallitus on vahvistanut X Oyj:n osakkeen vuoden 2001 verotusarvoksi 0,980 euroa. Hallinto-oikeus katsoo, että mainittua arvoa on pidettävä X Oyj:n osakkeen vuonna 2002 tapahtuvan lahjoituksen osalta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuna verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan vahvistettuna arvona ennakkoratkaisussa vahvistetun 1,05 euron sijasta.

Y Oy on asiakirjojen mukaan arvopaperikauppaa harjoittava yhtiö, jonka verotus on toimitettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Sen liikevaihto on ollut 1 729 154 markkaa vuonna 1998,
1 265 785 markkaa vuonna 1999 ja 1 362 041 markkaa vuonna 2000. Vaihto-omaisuuden määrä tilikauden 1998 lopussa on ollut 4 502 545 markkaa, vuoden 1999 lopussa 3 937 191 markkaa ja tilikauden 2000 lopussa 4 310 502 markkaa. Tilinpäätöstietojen mukaan vuonna 1999 arvopaperiostoja on ollut 15 kappaletta vastaten 930 991 markkaa ja myyntejä 14 kappaletta. Vuonna 2000 ostoja on ollut 15 kappaletta vastaten 888 002 markkaa ja myyntejä 12 kappaletta. Vuonna 2001 vastaavat luvut ovat olleet 17 ja 13. Palkkamenoja yhtiö ei ole ilmoittanut. Yhtiön hallituksen ovat muodostaneet hakija A sekä hänen kolme lastaan. A:n tarkoituksena on siirtää myynnein ja lahjoituksin yhtiön osakekanta tasaosuuksin kolmelle lapselleen.

Yhtiö on edellä kerrotussa laajuudessa harjoittanut arvopaperikauppaa. Kuvatunlaista arvopaperikaupan harjoittamista ei voida pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yritystoiminnan harjoittamisena. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että yhtiötä on tuloverotuksessa verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

Varallisuusverolain 26 §:n 3 momentissa on vahvistettu periaatteet sille, miten varallisuusverotuksessa veronalaisten varojen määrä lainkohdassa tarkemmin säännellyssä tilanteessa muodostuu. Lainkohta ei sinänsä määrittele varojen arvostamisen perusteita eikä siten osakkeen verotusarvon määräämisperusteita. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin nojalla maksuunpanematta jätettävän veron osaa laskettaessa ei varallisuusverolain 26 §:n 3 momentin säännös tule sovellettavaksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistaen hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatinut, että

1) perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin huojennussäännöstä tulee soveltaa myös Y Oy:n osakkeiden luovutukseen kokonaisuudessaan. Yhtiö on arvopaperikauppaa harjoittava yritys, jota on verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Y Oy:n osakkeiden luovutus on osa kokonaisuutta, jonka tarkoituksena on siirtää A:n omistukset hänen kolmelle lapselleen. Luovutuksia tulee arvostella kokonaisuutena.

2) X Oyj:n osakkeen verotusarvoksi on perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin huojennussäännöstä sovellettaessa vahvistettava 30 prosenttia käyvästä arvosta varallisuusverolain 26 §:n 3 momentin nojalla. Kyseisessä lainkohdassa säädetään, että veronalaisiksi varoiksi katsotaan 30 prosenttia osakkeen verotusarvosta.

Veroasiamies on valituksen johdosta antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1) Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n valituslupahakemuksen siltä osalta kuin on kysymys siitä, voidaanko Y Oy:n osakkeiden luovutukseen kokonaisuudessaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännöstä.

2) Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan siltä osalta kuin on kysymys siitä, onko perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää sovellettaessa sanotun pykälän 2 momentissa tarkoitettua verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaista arvoa määrättäessä sovellettava varallisuusverolain 26 §:n 3 momenttia, jonka mukaan veronalaisiksi varoiksi katsotaan 30 prosenttia osakkeen verotusarvosta, tutkinut asian ja hylkää valituksen.

1) Perustelut: Asian saattamiseen kohdan 1 osalta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole aihetta lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi eikä silläkään perusteella, että asiassa olisi tapahtunut ilmeinen virhe. Valitusluvan myöntämiseen ei ole myöskään painavaa taloudellista tai muuta syytä. Asiassa ei näin ole tältä osalta verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2) Perustelut: Kun otetaan huomioon kohdan 2 osalta asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja muut perustelut, päätöksen muuttamiseen ei ole syytä tältä osalta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Asian esittelijän, hallintosihteeri Arja Niemelän eriävä mielipide:
"Korkein hallinto-oikeus myöntänee A:lle valitusluvan myös siltä osin kuin on kysymys perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltamisesta Y Oy:n osakkeiden luovutukseen kokonaisuudessaan."